YURTDIŞINDAN ELDE EDİLEN İŞTİRAK KAZANÇLARININ KURUMLAR VERGİSİNDEN İSTİSNA EDİLMESİ

Bilindiği üzere; Ülkemizdeki uygulamalar yönünden, vergiye tâbi kurumların ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezi Kanuni Merkezi , İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkez ise İş Merkezini ifade etmektedir.


Bunlardan, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar tam mükellef kurum olarak yurtiçinden ve yurtdışından elde ettikleri tüm kazançları Kurumlar Vergisine tabi olmaktadır. (KVK Md.3/1), Kanuni veya iş merkezleri (her ikisi de) Türkiye’de olmayanlar ise dar mükellef kurum sayılmakta ve sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden Kurumlar Vergisine tabi bulunmaktadırlar.


Tam mükellef kurumlar;

⦁ Yurtdışında şirket kurmak,

⦁ Yurtdışında şube açmak,

⦁ Yurtdışında bir şirkete ortak olmak ; gibi yurtdışı faaliyetlerden gelir elde edebilmektedir.

Yurt içindeki kurumların, yurt dışındaki kurumlardan elde ettiği gelirler, kar payları genel hükümler çerçevesinde kurum kazancının bir unsuru olup, elde eden kurum tarafından kendi tablolarına dahil edilmektedir. Yurt dışında vergilendirilen bu kazançların yurtiçinde ikinci kez vergilendirilmesini önlemek amacıyla elde edilen gelirler Türkiye’de istisnaya tabi tutulabilmektedir.

Yurtdışında iştirak edilen şirketlerden elde edilen kar paylarının Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna şartları Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-b Maddesinde düzenlenmiştir. (İlgili maddeye ilişkin ayrıntılı açıklamalar ise 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.2. Yurt dışı iştirak kazancı istisnası" başlıklı bölümünde yer almaktadır.)

İlgili kanun maddesi;

“… İstisnalar

Madde 5:
“….

1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır.

a) Kurumların;
…
b) Kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançları;


1) İştirak payını elinde tutan şirketin, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10'una sahip olması,


2) Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması (Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınır.),


3) Yurt dışı iştirak kazancının kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması; iştirak edilen şirketin esas faaliyet konusunun, finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,


4) İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi.


Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, özel amaç için kurulduğunun ana sözleşmelerinde belirtilmesi ve fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması şartıyla, söz konusu şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlar için bu bentte belirtilen şartlar aranmaz.


(7491 sayılı kanunun 58 inci maddesiyle eklenen paragraf; Yürürlük: 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirler ve kazançlara uygulanmak üzere 28.12.2023) Kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki yabancı kurumların sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri iştirak kazançları için istisna oranı, iştirak payını elinde tutan şirketin yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olması ve kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, bu bentte belirtilen diğer şartların sağlanması koşulu aranmaksızın %50 olarak uygulanır.


Bu bent uyarınca vergi yükü, kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir…”


Şeklindedir.


Yukarıda yer alan bilgilere göre ülkemizde bu istisnadan yararlanabilmek için öncelikle iştirak edilen yurt dışındaki kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması ve hem kanuni merkezi hem iş merkezinin yani her ikisinin de Türkiye’de olmaması gerekmektedir.


Yurtdışında iştirak edilen kurumun nitelik itibariyle yukarıdaki şartları taşıması durumunda bu kurumlardan elde edilen kar paylarının Türkiye’de vergilendirilmemesi için gereken şartları sağlayıp sağlamadığı irdelenmelidir.


Bu şartlar KVK 5/1-e maddesinde yer aldığı üzere;


Yurtdışında iştirak edilen kuruma iştirak oranının en az %10 (yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az % 10) olması gerekmektedir.
Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süreyle elde tutulması gerekmektedir.


Yani, en az olması gereken %10 İştirak payı kazancın elde edildiği tarih itibariyle yine en az bir yıl süreyle ve kesintisiz olarak elde tutulması gerekmektedir. Söz konusu süresinin kesintisiz olması gerekmekte olup, 1 yıllık süre içinde herhangi bir dönemde %10’un altına düşmesi halinde elde tutulma şartı sağlanmamış sayılacağını, elde tutulma süresi için %10 şartının sağlandığı tarih itibariyle 1 yıllık süre hesabına yeniden başlanması gerekmektedir.


Örneğin, 2022 yılı karının 26.09.2023 tarihinde dağıtılacağı kararı alınmış ise %10’luk sermaye payının 26.09.2022 tarihinden önce (en geç: 26.09.2022) edinilmiş olması gerekmektedir. 26.09.2022’den sonra edinilen iştirak paylarına isabet eden kar payları istisnadan yararlanamayacaktır. Yine, %10’un altında kalan dönem var ise kar payı istisnasından yararlanamayacak kazancın tamamı brüt tutarı ile kurum kazancına ilave edilecektir.


Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya yurt dışı iştirakin iç kaynaklarından yapılan sermaye artırımları nedeniyle elde edilen iştirak payları için sahip olunan eski iştirak paylarının elde edilme tarihi esas alınmaktadır.


Yani, yurtdışından %15 oranındaki hissenin 18.06.2020 tarihinde satın alınmış ve iştirak edilen kurum 18.12.2020 de sermaye artışı dolayısıyla %50 oranında bedelsiz hisse vermesi durumunda bedelsiz verilen hisse senedinin alış tarihinin de 18.06.2020 olarak kabul edilmesinden dolayı 18.06.2021 tarihinde dağıtılacak kar payının tamamı istisna olacaktır. (Diğer şartları da sağladığı varsayımı ile)


- Yurtdışında iştirak edilen kurumun, faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az % 15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir. İlgili ülkede hiç vergi ödemeyen veya %15 oranından az vergi ödeyen ülkelerdeki iştiraklerden elde edilen temettü gelirleri Türkiye’de Kurumlar Vergisine tabi tutularak iki ayrı ülkede kurum kazancı olarak vergilendirilmektedir.


Vergi yükü ise ;Yurt dışındaki iştirakin (kanuni veya iş merkezinin bulunduğu) ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere, toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilmesini ifade etmektedir.


Vergi Yükü = Gelir ve Kurumlarvergisi benzeri vergiler toplamı_______________
Dağıtılabilir kurum kazancı+Gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler toplamı

ÖRNEK 1

ÖRNEK 2

Ticari Kazanç (a)	810,00	Ticari Kazanç (a)	810,00
KKEG (b)	90,00	KKEG (b)	90,00
Vergiye Tabi Kazanç (c) (a+b)	900,00		900,00
Vergiden İstisna Kazanç- (d)	0,00	Vergiden İstisna Kazanç- (d)	600,00
Vergiye Tabi Kurum Kazancı (e) (c-d)	900,00	Vergiye Tabi Kurum Kazancı (e) (c-d)	300,00
Vergi Oranı (f)	0,25	Vergi Oranı (f)	0,25
Hesaplanan Vergi (g) ( e x f)	225,00	Hesaplanan Vergi (g) ( e x f)	75,00
Dağıtılabilir Kazanç (a-g)	585,00	Dağıtılabilir Kazanç (a-g)	735,00
Hesaplanan Vergi Yükü (g/a)	0,28	Hesaplanan Vergi Yükü (g/a)	0,0

2. örnekte, vergi yükü %15'in altında olduğundan elde edilen kazancın istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır.

Vergi yükünün hesabında, fiili yükün dikkate alınması gerekmekte olup;

- Kâr dağıtımı, geçmiş yıl kârlarından veya yedeklerden de yapılabileceği için kurumların, hangi yılın kazancını dağıttıklarına kendilerinin karar vermeleri dolayısıyla, vergi yükü geçmiş yıl karlarının veya yedeklerin ilgili olduğu dönemler itibarıyla ayrı ayrı hesaplanmalı,

- Yurt dışındaki iştirakin kazancı içinde istisna kazanç unsuru bulunması halinde, kazanca istisna uygulandıktan sonra bulunan matrah üzerinden hesaplanan vergi, vergi yükünün tespitinde dikkate alınmalı,

Öte yandan, geçmiş yıl zararlarının mahsubundan sonra hesaplanan bir verginin çıkmaması veya düşük çıkması durumunda, zarar mahsubundan sonraki matraha isabet eden vergi tutarı bulunup, bu tutara göre vergi yükü tespit edilmelidir.

Ayrıca, sermayesine ortak olunan yurt dışı kurumun esas faaliyet konusu finansal kiralama dahil finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması gerekmektedir.

- Yurtdışında iştirak edilen kurumdan elde edilen gelire İstisnanın uygulanabilmesi için, iştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.

Elde edildiği dönemde kurum kazancına dahil edilmesi zorunlu olan iştirak kazançlarının, kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmeyen kısmı istisnadan yararlanamamaktadır. Bu süre zarfında Türkiye’ye transfer edilmeyen yurt dışı iştirak kazançları, daha sonraki yıllarda transfer edilse dahi anılan istisnadan yararlanamamaktadır.

Yurtdışındaki iştirak tarafından 2023 yılı Şubat ayında kâr dağıtımı yapılması halinde, bu iştirak kazancı Türkiye’de 2023 yılı kurum kazancına dahil edilerek, bu hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecek olup söz konusu kazancın beyanname verme süresinin sonuna kadar (30.04.2024) Türkiye’ye transfer edilmiş olması şartıyla istisnadan yararlanılabilecektir.

Ayrıca, bütün koşulları sağlayan iştirak kazançlarının geçici vergi dönemine ait beyannamenin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi durumunda, ilgili geçici vergi döneminden itibaren istisnadan yararlanılabilmektedir.

Yukarıda bahsi geçen koşulları özetlemek gerekirse;

Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde, kurumların yurt dışından elde ettikleri iştirak kazançların, kurumlar vergisinden istisna olabilmesi için ;

⦁ İştirak edilen kurumun anonim veya limited şirket niteliğinde bir kurum olması,

⦁ İştirak edilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunmaması,

⦁ İştirak payını elinde tutan kurumun, yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %10’una sahip olması,

⦁ İştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla, iştirak payının kesintisiz olarak en az bir yıl süre ile elde tutulması,

⦁ İştirak kazancının (kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler de dahil olmak üzere) iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında; iştirak edilen yabancı kurumun esas faaliyet konusunun finansman temini veya sigorta hizmetlerinin sunulması ya da menkul kıymet yatırımı olması durumunda, iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranında, gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması,

⦁ İştirak kazancının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmektedir.

Yukarıda detaylı olarak anlatıldığı üzere, yurt dışı iştirak kazançları istisna kapsamında değerlendirilebilmesi için yukarıda belirtilen şartların tamamının birlikte sağlanmasına bağlı olup, şartlardan herhangi birini sağlayamaması halinde istisnadan yararlanılması mümkün bulunmamakta, şartların sağlanması halinde ise istisna %100 olarak uygulanmaktadır.

7491 Sayılı Düzenleme Sonrasında İstisna Uygulaması Değişti mi?


28.12.2023 tarih ve 32413 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan ve 01/01/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirler ve kazançlara uygulanmak üzere 28/12/2023 tarihinde yürürlüğe giren 7491 Sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 58’inci maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-b maddesine aşağıdaki paragraf eklenmiştir.


(7491 sayılı kanunun 58 inci maddesiyle eklenen paragraf; Yürürlük: 1/1/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirler ve kazançlara uygulanmak üzere 28.12.2023) Kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki yabancı kurumların sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri iştirak kazançları için istisna oranı, iştirak payını elinde tutan şirketin yurt dışı iştirakin ödenmiş sermayesinin en az %50’sine sahip olması ve kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şartıyla, bu bentte belirtilen diğer şartların sağlanması koşulu aranmaksızın %50 olarak uygulanır.


Bu bent uyarınca vergi yükü, kanunî veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kâr payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin, bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edilir.


Buna göre ; 01/01/2023 tarihinden itibaren elde edilen gelirler ve kazançlar için;


Yine kanunî ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki yabancı kurumların iştirak payını elinde tutan şirketin yurt dışı iştirakin;


-Ödenmiş sermayesinin en az % 50 sine sahip olması ve


-Kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmesi koşuluyla KVK 5/1-b maddesinde sayılan diğer koşullar aranmaksızın iştirak kazancı istisnasının %50 oranında uygulanmasına imkan sağlanmıştır.


Yani 7491 Sayılı Kanun; Kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan anonim ve limited şirketin ödenmiş sermeyesinin en az %50’sine sahip olup, elde edilen temettü kazancının, kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini verileceği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi durumunda; en az bir yıl süreyle elde bulundurma ve asgari %15 vergi yükü taşıma şartını aranmaksızın %50 oranında istisna uygulanabilmesine olanak sağlamıştır.


Bu düzenleme ile tüm şartları sağlayan kurumlara %100 istisna uygulamasına devam edilirken, en az bir yıl süreyle elde bulundurma ve asgari %15 vergi yükü taşıma şartlarını sağlayamayan kurumlar için %50 istisna uygulanması getirilmiştir.

	Şart	%100 İstisna Koşulları	7491 Sayılı Kanun %50 İstisna Koşulları
1	İştirak Edilen Şirket Türü	Anonim Şirket-Limited Şirket	Anonim Şirket-Limited Şirket
2	İştirak Sermaye Payı	Asgari % 10	Asgari % 50
3	Kazancın Transferi	Beyanname Verilme Tarihi	Beyanname Verilme Tarihi
4	İştirak Süresi	Aralıksız en az 1 Yıl	----------
5	İştirak Edilen Kurumun Vergi Yükü	Asgari % 15	---------

İstisna uygulamasına ilişkin diğer hususlar ise;


⦁ Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri;


Yurt dışında inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetler konunda faaliyet göstermek amacıyla ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda,


Kurulan şirketin ana sözleşmesinde, inşaat, onarım, montaj isleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğunun belirtilmesi,
Fiilen bu amaç dışında faaliyetinin bulunmaması ,


şartıyla kurulan şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara, herhangi bir şart aranmaksızın yurtdışı iştirak kazançları istisnası uygulanmaktadır.


⦁ Yurt Dışı İştirak Kazançları İstisnasının Kurumlar Vergisi Beyannamesinde Gösterilmesi


Yurt dışından elde edilen iştirak kazançları, elde edildiği dönem kârının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Söz konusu kazançlardan yukarıda anlatılan istisna şartlarını taşıyanlar, kurumlar vergisi beyannamesinin “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler” tablosunda yer alan “Yurtdışı İştirak Kazançları(K.V.K. Mad. 5/1-b)” satırında gösterilerek kurum kazancından düşülmesi gerekmektedir.


⦁ Yurtdışı iştirakin mukim olduğu ülke ile Türkiye arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması varsa ;


Yurt dışından elde edilen iştirak kazançlarının yukarıda açıklanan şartları sağlamaması halinde kazancın sağlandığı ülke ile imzalanan Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına bakılması gerekmektedir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer alan düzenlemelerden biri de temettü gelirleri olup, anlaşmalarda, 10’uncu madde de “Temettü”, olarak yer almaktadır. İştirak kazancını elde eden kurum açısından anlaşmada yer alan şartlar da dikkate alınmak suretiyle kurumlar vergisinden istisna uygulanması uygun olacaktır.



“Bilge adam hiçbir zaman yaşlanmaz. Sadece olgunlaşır!” Victor Hugo

Aysun KAZAN SMMM (Kıdemli Denetçi) / Ocak 2024