Tarımsal Ürünlerde İhracat İadesi Yardımları-Hüseyin Yüksel TARIMSAL ÜRÜNLERDE İHRACAT İADESİ YARDIMLARI (DFİF) I-GIRIŞ :   Kalkınma Planları ve Yıllık Programlardaki toplumsal ve ekonomik hedeflerin gerçekleştirilmesi amacıyla Bakanlar Kurulu tarafından 27.12.1994 tarih ve 94/6401 sayılı “İhracata Yönelik Devlet Yardımları Kararı” alınmış ve bu çerçevede makro bazda yapılacak bazı faaliyetlerin desteklenmesi öngörülmüştür. Bakanlar Kurulu Kararıyla, bölgeler arası farklılıklardan kaynaklanan ekonomik ve sosyal dezavantajların ortadan kaldırılması, aynı üretim alanında faaliyet gösteren küçük ve orta ölçekli işletmelerin örgütlenmesi, tarımsal ürünlerin desteklenmesi, ürünlerimizin uluslar arası platformda tanıtılması ve pazarlanması amaçlanmıştır. Bu Karar doğrultusunda, Dünya Ticaret Örgütü Tarım Anlaşması da dikkate alınarak, Türkiye’deki tarım mahsullerinin uluslararası piyasalarda rekabet gücünün ve ihracat potansiyelinin artırılması amacıyla Para-Kredi ve Koordinasyon Kurulu tarafından ihracat iadesi desteklemesi yapılmaktadır.   II- YASAL DÜZENLEME:   Para-Kredi ve Koordinasyon Kurulu’ nca yerli menşeli bazı tarımsal ürünlerin ihracatının desteklenmesi öngörülmüş ve önceki yıllarda aşağıda detayı verilen tebliğler yayınlanmıştır. 1-    2007/1 Sayılı Tarımsal Ürünlerde İhracat İadesi Yardımlarına İlişkin Para-Kredi ve Koordinasyon Kurulu Tebliği (22/03/2007 Tarih ve 26470 Sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır). 2-    2008/1 Sayılı Tarımsal Ürünlerde İhracat İadesi Yardımlarına İlişkin Para-Kredi ve Koordinasyon Kurulu Tebliği (19/03/2008 Tarih ve 26821 Sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır). 2009 yılı ihracat iade yardımları için ise, Para-Kredi ve Koordinasyon Kurulu  tarafından ; 1-    2009/1 Sayılı Tarımsal Ürünlerde İhracat İadesi Yardımlarına İlişkin Para-Kredi ve Koordinasyon Kurulu Tebliği (09/03/2009 Tarih ve 27164 Sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır). 2-    2009/2 Sayılı “Elma İhracatinda” İhracat İadesi Yardımı Yapılmasına İlişkin Para-Kredi Ve Koordinasyon Kurulu Tebliği (18/03/2009 Tarih ve 27173 Sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır). 3-    2009/4 Sayılı “Elma İhracatinda” İhracat İadesi Yardımı Yapılmasına İlişkin Para-Kredi ve Koordinasyon Kurulu Tebliği (22/12/2009 Tarih ve 27440Sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır). Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu ödeneklerinden karşılanmak üzere, aşağıdaki tabloda yer alan tarım ürünlerinin ihracatını müteakip finansmanı amacıyla; -          Vergiler,   -          Vergi cezaları,   -          SSK primleri,   -          Haberleşme giderleri (telefon, telefaks vb.)         -          Enerji giderleri (elektrik, doğalgaz),   -          Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’na ve ilgili tasfiye halindeki Bankalara olan borçlar,   -          Yukarıdaki giderlerin gecikme zammı ve faizlerinin   tamamı, tabloda gösterilen ihracat iade miktarı ve azami ödeme oranı dikkate alınarak ABD Doları karşılığı Türk Lirası üzerinden, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası nezdinde ihracatçı adına açılacak hesaptan, TCMB kanalıyla mahsuben karşılanmaktadır. Tarımsal ürünlerde ihracat iadesi yardımlarının nakden iade alınma imkânı bulunmamakta olup, sadece yukarıda belirtilen giderler karşılığı mahsuben iade alınabilmektedir. Para-Kredi Koordinasyon Kurulu tarafından desteklenmesi öngörülen yerli tarım mahsullerine ilişkin tablo aşağıda yer almaktadır. 2009/1 SAYILI TEBLİĞ KAPSAMINDAKİ MALLAR LİSTESİ SIRA   ARMONİZE İHRACAT MİKTAR AZAMİ NO MADDE ADI GTİP İADE MİKTARI BARAJI ÖDEME ORANI 1 Buket yapmaya elverişli veya süs 0603.11,12,13, 14,19 205 $/Ton % 37 % 10   amacına uygun cinsten çiçekler ve tomurcuklar                     2 Sebzeler (pişirilmemiş,  buharda veya suda kaynatılarak pişirilmiş) 07.10 (0710.10 hariç) 79 $/Ton % 27 % 12   (dondurulmuş)                                     3 Kurutulmuş sebzeler  (bütün halde, 07.12 370 $/Ton % 20 % 10   kesilmiş, dilimlenmiş, kırılmış veya toz halinde, fakat başka şekilde hazırlanmamış)           4 Meyveler ve sert çekirdekli meyveler 08.11 78 $/Ton % 41 % 8   (pişirilmemiş, buharda veya suda kaynatılarak           pişirilmiş, dondurulmuş )                     5 Dondurulmuş Meyve ve sebze ile 20.01, 20.02, 20.03, 20.04, 20.05, 20.06, 75 $/Ton % 51 % 15   meyve ve sebze işleme sanayiine dayalı gıda maddeleri       20.08 (2008.11; 2008.19.11; 2008.19.13.00.11; 2008.19.19.00.14,39,49; 2008.19.91; 2008.19.93.00.11; 2008.19.99; 2008.19.95.00.14,39,49 2008.19.99 hariç)                   6 Bal 0409.00 65 $/Ton % 32 % 5             7 Reçel, jöle, marmelat, meyve veya sert kabuklu meyve püreleri veya pastları 20.07 ( 2007.99.20; 2007.99.97.00.19 hariç) 63 $/Ton % 35 % 5             8 Meyve suları, meyve nektarları 20.09 150 $/Ton % 15 % 12             9 Zeytinyağı 15.09;1516.20.91.00.14; 1516.20.98.00.11 100 $/Ton % 100 % 5               10   Hazırlanmış veya konserve edilmiş balıklar 16.04 200 $/Ton % 100 % 5             11 Kümes hayvanları etleri   02.07 (0207.13.91,99; 0207.14.91; 0207.26.91, 99; 0207.27.91, 99; 0207.34; 0207.35.91,99; 0207.36.81,85,89 hariç) 186 $/Ton % 14 % 20             12 Yumurta 0407.00 15 $/1000 Adet % 78 % 10             13 Kümes hayvanları etinden, sakatatından yapılmış sosisler ve benzeri ürünler ile kümes hayvanları etinden hazırlanmış veya konserve edilmiş ürünler 1601.00.99; 1602.31, 1602.32 250 $/Ton % 40 %10             14 Çikolata ve kakao içeren gıda müstahzarları 18.06 119 $/Ton % 48 % 6                         15 Bisküviler, gofretler, kekler 1905.31,32; 1905.90.45; 1905.90.60.00.14 119 $/Ton % 18 % 8             16 Makarnalar 19.02 66 $/Ton % 32 % 10   Söz konusu 2009/1 sayılı tebliğ hükümlerine göre;   Yukarıda yer verilen tabloda yer alan; İhracat İade Miktarı: Fiziki birim başına yapılacak ödeme miktarı, Miktar Barajı: Ürün bazında ihracat iadesi yardımlarına esas olacak kısmı belirten oranı, Azami Ödeme Oranı: Mamulün ihracat bedeli dikkate alınarak yapılacak azami ödemeyi belirleyen oranı, ifade etmektedir. Bu kapsamındaki mahsup işlemlerinden yararlanabilmek için, fiili ihraç tarihinden (ihraç ürünü, buna ilişkin gümrük beyannamesinin tescili sırasında bulunduğu durum ve niteliğini gümrük denetiminden çıktığı sırada da aynen muhafaza etmesi ve bu haliyle Türkiye Gümrük Bölgesini terk etmesi, Serbest Bölgelere yapılan satışların ise buradan başka bir ülkeye ihraç edildiğinin tevsiki kaydıyla fiilen ihraç edilmiş sayılır) itibaren en geç bir yıl içerisinde, ibrazı zorunlu belgelerle birlikte, doğrudan bağlı bulunulan ya da kanuni merkez veya şubelerin bulunduğu yerdeki ihracatçı birliğine müracaat edilmesi gerekmektedir. Adına hesap açılacak imalatçı/ihracatçı veya ihracatçılardan, ihracatçı birliklerine başvuruları sırasında, Maliye Bakanlığı’na hitaben taahhütname alınacaktır. İhracatçı birlikleri tarafından ABD Doları olarak belirlenerek Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’na bildirilen her hakediş tutarı, hakediş belgesinin düzenlendiği tarihteki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk Lirası’na çevrilerek sabitleştirilmektedir. Mahsup işlemleri, imalatçı/ihracatçı veya ihracatçılara Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından verilen hakediş belgeleri üzerinden, TCMB şubeleri tarafından yapılmaktadır. Bu işlemler ise tahsil hükmündedir. Tarım ürünleri ihracatında ihracatı müteakip imalatçı/ihracatçı veya ihracatçı adına açılacak mahsup hesabına alacak kaydedilecek meblağ, mamulün FOB ihraç bedeli üzerinden, ilgili mamulün karşısında gösterilen azami ödeme oranını aşamaz. Aştığı takdirde azami ödeme oranı uygulanır. İmalatçı/ihracatçı veya ihracatçı adına açılacak mahsup hesabına esas teşkil edecek ihracat iadesinin belirlenmesinde, beher sevkiyat için miktar barajı dikkate alınacaktır. Örnek: (X) A.Ş. 14.09.2009 tarihinden ihraç edilen 142,5 ton meyve suyu karşılığında alınacak ihracat iade yardımı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır. 1 ton meyve suyu FOB teslim ihracat bedeli 1.366,67 $’dır. 142,5 ton meyve suyu karşılığında iade miktarı 142,5 x %100 = 142,5 tondur. İade tutarı ise, 142,5 ton x 150$ = 21.375 $/tondur. Ancak bu tutarın, yukarıda tabloda yer alan azami ödeme oranı ile belirlenecek tutar ile mukayese edilmesi gerekmektedir. Azami aide tutarı ise, 142,5 ton x 1.366,67 $ = 194.750,47 $/ton 194.750,47 x % 12 =23.370,05 $/ton’dur. Azami alınacak iade tutarı, hesaplanan iade tutarından yüksek olduğu için, ihracatçı firma normal iade tutarı olan 21.375 $/ton ihracat iadesi alması gerekmektedir. Yine söz konusu tebliğ hükümlerine gore; Yukarıdaki tabloda yer alan ürünlerin aşağıdaki şekillerde ihraç edilmesi halinde, ihracat iade yardımı yapılmamaktadır. İthalat rejimi çerçevesinde ithal edilmiş bulunan yabancı malların ihracatı, Transit ticareti, Sınır ve kıyı ticareti, Sınır Ticaret Merkezleri kapsamında yapılan ihracatı, Bedelsiz ihracatı, Bağlı muamele ve takası, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 128 ila 134 üncü maddeleri hükümleri çerçevesinde ithal edilerek işlenmesi sonucunda ihracı, Mer’i Hariçte İşleme Rejimi Kararı ve Hariçte İşleme Rejimi Tebliği hükümleri çerçevesinde ihracatı, İhracat sayılan yurt içi satış ve teslimleri, Gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına yapılan ihracatı. Dâhilde İşleme Rejimi Kararı ve Dâhilde İşleme Rejimi Tebliğleri hükümleri çerçevesinde ithal edilmesi halinde, söz konusu ürünlere ilişkin ihracat iadesi hesaplamalarında net döviz girdisi esas alınır. İhracat iadesine konu ürünlerin ihraç edilmesini müteakip Türkiye’ye geri getirilmesi durumunda (serbest bölgeler dâhil), daha önce yararlanılan ihracat iadesi geri ödenir.   III- DFİF ÖDEMELERİNDE DEĞERLEME İŞLEMLERİ VE HASILAT KAYIT DÖNEMİ:   İhracatçılara uluslararası piyasalarda rekabet gücü kazandırmak amacıyla, TCMB tarafından hakediş belgesi karşılığında DFİF ten sağlanan imkanların ne zaman elde edilmiş sayılarak hasılat yazılacağı tereddüt konusu olmuştur.   Bilindiği üzeere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 6. maddesinde, “kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı” hükme bağlanmıştır.   Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesinde, “Bilânço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerler arasındaki müspet farktır.” denilmiş, Vergi Usul Kanunu’nun 192. maddesinin üçüncü fıkrasında ise aktif toplamı ile borçlar arasındaki farkın, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (özsermayeyi) teşkil edeceği belirtilmiştir. Bu itibarla bilânço esasına göre kazancın tespitinde, tahsil değil tahakkukun esas alınması gerekmektiği tabiidir.   Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 39. maddesinde, işletme hesabı esasında ticari kazanç, elde edilen hâsılat ile giderler arasındaki müspet fark olarak belirtilmiş ve elde edilen hâsılat ibaresinin de tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları ifade ettiği açıklanmıştır   24.3.1987 tarih ve 19410 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 176 Sıra No.Lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde halihazırda mevcut olan Destekleme Fiyat İstikrar Fonun’ndan yapılan sübvansiyonların o tarihteki benzeri uygulması;   “Teşvik belgeli sabit yatırımlara, ihtisas kredilerine ve gerçekleşen ihracata, 1211 sayılı Kanuna dayanılarak Bakanlar Kurulu'nca çıkarılan kararnameler uyarınca Kaynak Kullanımını Destekleme Fonundan T.C. Merkez Bankasınca destekleme primi ödenmesi “ ile ilgili olarak; “Gerçekleştirilen ihracat ve ihtisas kredileri dolayısıyle T.C.Merkez Bankasınca mükelleflere ödenen destekleme primlerinin, tahakkuk ettikleri yılda hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmesi tabii olup, bu konuda bir tereddüt bulunmamaktadır.” denilmektedir.   Esasen söz konusu tebliğ teşvik belgeli yatırımlar dolayısıyle alınan destekleme primlerinin hasılat olarak mı kaydedileceği yoksa sabit yatırımların maliyet bedelinden mi indirileceği konusunda tereddütlerin giderilmesi amacıyla çıkarılmış olsa dahi tebliğ de “ Ancak, isteyen mükellefler, tahakkuk eden destekleme primlerini,sabit yatırımların maliyet bedellerinden düşmeden doğrudan hasılat olarak da yazabilirler. Tahakkuk tarihi ise, söz konusu primlerin T.C. Merkez Bankasınca yatırımcı kuruluşa ödenebilir hale geldiği tarihdir.” hükmü yer almaktadır.   Konu ile ilgili olarak Danıştay “4. Dairesinin 22.12.1993 tarihinde vermiş olduğu Esas No:1992/4006, Karar No:1993/5962 kararı aşağıda yer almaktadır.   “...İhracatcıların destekleme primlerine hak kazanabilmeleri, ödenecek prim tutarının tespiti, Merkez Bankası'nca yapılacak incelemeler sonucunda belirlenecektir. Bu haliyle ihracatcıların ihracatı gerçekleştirmiş olmaları destekleme primlerinin tahakkuku için yeterli değildir. Nitekim Destekleme ve Fiat İstikrar Fonu'ndan yapılacak ödemelere ilişkin tereddütleri gidermek amacıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından çıkarılan 176 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde tahakkuk tarihinin söz konusu primlerinin Merkez Bankasınca yatırımcı kuruluşa ödenebilir hale geldiği tarih olduğu belirtilmiştir. Dosya içeriğinden 1990 yılı içinde değişik tarihlerde gerçekleştirilen ihracatlara ilişkin incelemelerin tamamlanmasından sonra destekleme primlerinin 1991 yılı Ocak ve Mayıs ayları içinde ihracatçı şirkete ödenebilir hale geldiği anlaşılmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 ve 39.maddeleri uyarınca ticari kazancın elde edilmesi tahakkuk esasına bağlanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 39.maddesinde ticari kazancın bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müsbet fark olduğu ifade edilmiştir. Olayda tahakkuk tarihinin destekleme primlerinin Merkez Bankası'nca ilgiliye ödenebilir hale geldiği 1991 yılının Ocak ve Mayıs ayları olarak kabulü gerekir. Aksi halde vergilendirilecek gelirin miktarını kesin olarak bilme olanağı yoktur. Ayrıca destekleme primleri satılan mal bedeli olmadığından malın ihracıyla beraber tahukkukun gerçekleştiğini kabul etmek mümkün değildir.Bu itibarla, Merkez Bankası'nca ihracatcılara ödenen destekleme primlerinin tahukkuk ettikleri yılda hasılat olarak kaydedileceği, tahakkuk tarihinin ise prim tutarının Merkez Bankasınca ihracatcı şirkete ödenebilir hale geldiği tarih olduğu ihtilafsız bulunup, ihracatın yapıldığı tarihte destekleme priminin hasılat olarak kaydedileceği belirtilerek davanın reddine karar verilmesinde isabet bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle davacı şirket temyiz isteminin kabulüyle, İçel 2.Vergi Mahkemesinin 23.7.1992 günlü ve 1992/621 sayılı kararının bozulmasına karar verildi..” (DAN-DER;SAYI:89) Yukarıdaki karardan da görüleceği üzere Danıştay ihracata bağlı olarak Devletçe yapılan sübvasiyon ve teşviklerin hangi dönemde hasılat yazılacağı hususunu ihracatın yapıldığı yılda değil, “…söz konusu primlerinin Merkez Bankasınca yatırımcı kuruluşa ödenebilir hale geldiği tarihte olduğu” şeklinde belirtmiştir.   Konuya ilişkin olarak bir başka Yargı Kararı ise ; Danıştay 3. Dairesinin 15.12.1999 tarihinde vermiş olduğu Esas No:1998/571, Karar No:1999/4542 kararıdır. Söz konusu kararda özetle;    “…TC Merkez Bankasınca ihracatçılara ödenen destekleme primlerinin tahakkuk ettirildikleri dönem defterlerine hâsılat olarak kaydedilmesi ve tahakkuk tarihinin de prim tutarının Merkez Bankasınca ihracatçı şirkete ödenebilir hale geldiği tarih olması gerekir….” denilmektedir.   Maliye Bakanlığı 23.02.1995 tarih ve B.07.0.GEL.0.49/49134 sayılı DFİF ödemelerin ne zaman gelir kaydedileceği konusuna dair özelgesinde; tahakkuk tarihi itibari ile yani ihracatçıya ödenebilir hale geldiği dönemde gelir kaydedilmesi gerektiğini ifade etmiştir.   Yukarıda yer alan açıklamalar neticesinde, tarımsal teşvik ve sübvansiyonların hakediş belgelerine bağlı olanlarının mahsuben iade alınabilir hale gelmesi ile birlikte tahakkuk ettiği; dolayısıyla tahakkuk tarihi (hakdediş belgesinin tanzim tarihi) itibariyle gelir kaydedilmesi gerektiği görüşünde bulunmaktayız.   IV- DFİF ÖDEMELERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ:   Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu’ndan yapılan tarım ürünlerindeki ihracat iade yardım tutarlarının, 1 Seri No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne göre “602-Diğer Gelirler” hesabında izlenmesi gerekmektedir. Tebliğde hesap ile ilgili olarak aşağıdaki açıklama yapılmıştır.   “İşletmenin korunması, ihracatı teşvik ya da hükümet politikasına uyma zorunluluğu karşısında oluşan, işletmenin faaliyet hâsılatındaki düşüklüğü veya faaliyet zararını gidermek için sermaye katkısı niteliğinde olmayan, mali yardımlar (sübvansiyonlar), devletin bazı malları vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülüklerden istisna etmesi yolu ile yaptığı yardımlar (vergi iadeleri) ve satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili dönem içinde ortaya çıkan kur farkları, ihracatla ilgili fiyat istikrar destekleme primi ve benzeri hâsılat kalemleri bu hesapta izlenir.”   Vergi uygulamasına göre tarım ürünleri ihracatındaki teşvik ve sübvansiyonların, T.C. Merkez Bankası’nca ihracatçı kuruluşa ödenebilir hale geldiği tarihte gelir tahakkuku yapılır. Buna göre, Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonu’ndan (DFİF) yapılan teşvik ve sübvansiyonlar için muhasebe kayıt düzeni aşağıdaki şekilde olacaktır.       -          Tahakkuk tarihi itibari ile yapılacak yevmiye kaydı (Hakediş Belgesinin Düzenlendiği, İhracatçıya Ödenebilir Hale Geldiği Tarih);   181-Gelir Tahakkukları XXX     602-Diğer Gelirler XXX         -          Mahsuben iade işleminin yapıldığı tarih itibari ile yapılacak yevmiye kaydı;   360-Ödenecek Vergi ve Fonlar XXX          - KDV       181-Gelir Tahakkukları XXX         V-CEZAİ HÜKÜMLER:   Destekleme ve Fiyat İstikrar Fonundan yapılan teşvik ödemeleri neticesinde ilgili kuruluşlara sağlanan iadenin haksız olduğunun tespiti halinde; iade tutarının mahsuben ödendiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da öngörülen gecikme zammına eşit oranda faiziyle birlikte iade tutarının mükelleften aranacağı, Para Kredi Koordinasyon Kurulu Kararına istinaden yayımlanan 2009/111 sayılı Tebliğde ve söz konusu tebliğ ekinde yer alan taahhütnamede ifade edilmiştir. 2000/2 Seri No’lu Tahsilat İç Genelgesinde, söz konusu iade ve faiz tutarının 6183 sayılı Kanun’un 37. Maddesine göre verilen bir aylık vade süresinde amme borçlusu tarafından ödenmesi gerektiği belirtilmiştir     Yararlanılan Kaynaklar: 1-    Mehmet Maç, Kurumlar Vergisi 2- Baskı 2-    Orhan Bilal Acar, Gelirler Kontrolörü, Vergi Sorunları-Aralık/2009