Şüpheli Alacaklar ve Karşılıkları-Cengiz Gökmen Şüpheli Alacaklar ve Karşılıkları   Türk Dil Kurumunca, alacak, "bir hesap gereğince daha alınmamış olan para, mal vb. şey, matlup, verecek karşıtı" olarak tanımlanmaktadır. Hukuki anlamda, alacak, borçlu açısından bir edimin yerine getirilmesi görevidir. Vergi Kanunları açısından alacak, vergiyi doğuran olayla yakından ilgilidir. Vergiyi doğuran olayın ortaya çıkması alacaklı olunması için yeterli ise, bu durum elde edilen gelirin veya yapılan işlemin beyan edilmesini gerektirmektedir. Ülkemiz vergi uygulamasında, özellikle kazanç üzerinden alınan gelir ve kurumlar vergisinde bazı kazanç unsurları için vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır. Tahakkuktan kasıt, hâsılat veya giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesidir.[1] Tahakkuk esasına göre gelirin elde edilmesi vergilendirilmesi için yeterli olduğundan gelir elde edenin alacaklı duruma gelmesi ile gelir elde edilmiş sayılmaktadır. Ancak, tahakkuk eden gelire konu alacak tahsil edilemediği veya tahsilinin şüpheli hale gelmesi hallerde daha önce ödenen verginin düzeltilmesi gerekmektedir. Muhasebenin temel kavramlarından olan açıklık ve doğruluk ilkesi gereğince varlıkların bilançoda gerçek değerleriyle yer almaları gerekmektedir. Bu durum ise gerek Türk Ticaret Kanununda gerekse VUK’nda öngörüldüğü şekilde şüpheli duruma düşen alacakların normal alacaklar içinden çıkarılarak gerçek tutarları üzerinden karşılık ayrılması ile mümkün olacaktır. (TTK.md.75, VUK md:323)   Konu Vergi Usul Kanunu'nun 323'üncü maddesinde “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; 1. (2455 sayılı Kanunun 3'üncü maddesiyle değişen bent. Yürürlük: 01.01.1981) Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar; 2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değemeyecek derecede küçük alacaklar; Şüpeli alacak sayılır. Yukarıda yazılı şüplheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder. Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir.” denilmektedir.   Şüpheli Alacakları İçin Karşılık Ayrılabilecek Mükellefler: Bilanço esasına göre defter tutan ve ticari veya zirai kazanç elde eden mükellefler tahsili şüpheli alacakları için yasada belirtilen koşullar sağlandığında karşılık ayırabileceklerdir. işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabının ticari, zirai ve serbest meslek faaliyetinden doğan ve şüpheli alacak durumuna düşmüş dava ve icra safhalarındaki alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayırmaları ya da doğrudan gider yazmaları mümkün değildir.   Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırma Koşulları: Vergi Usul Kanunu'nun 323'üncü maddesi uyarınca şüpheli hale gelen bir alacak için karşılık ayırmak suretiyle gider yazılabilmesi için aşağıdaki şartların yerine getirilmiş olması gerekmektedir:   1. Bilânço esasına göre defter tutulmalıdır. 2. Alacak, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. 3. Alacak, şüpheli hale gelmiş olmalıdır. 4. Şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılmasına karar verilmelidir.   Yukarıda dört başlık altında topladığımız koşullar aşağıda kısaca açıklanmaya çalışılmıştır. 1- Şüpheli Alacak Ticari ve Zirai Faaliyet Kapsamında Yapılan Mal Teslimi veya Hizmet İfasından Kaynaklanmalıdır: Şüpheli hale gelmiş ticari veya zirai alacağa karşılık ayrılabilmesi için alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. Ayrıca, karşılık ayrılacak alacak, işletmenin kanuni defterlerine hasılat kayıt edilmelidir. Teslim veya hizmet gerçeği yansıtmalıdır. Gerçeği yansıtmayan alacak belgeli olsa dahi şüpheli alacak için karşılık ayrılmaz. Bilindiği üzere Gelir Vergisi unsurlarından sadece ticari ve zirai kazancın elde edilmesinde tahakkuk esası kabul edilmiştir. Bu gelir unsurlarında alacağın tahakkuku elde etme için yeterli sayılmıştır. Bu nedenle vergileme için alacağın tahakkuk etmesi yeterlidir. Tahsil şartı aranmaz. Oysa diğer gelir unsurlarında; örneğin serbest meslek kazançlarında elde etme dolayısıyla vergileme için gelirin tahsili mecburidir. Bu nedenle ticari ve zirai kazanç dışındaki diğer gelir unsurları ile ilgili bulunan alacaklar için karşılık ayrılması mümkün değildir. 2- Karşılık Ayrılacak Alacağın Ödeme Vadesi Geçmiş Olmalıdır: Kanun maddesine göre ticari ve zirai bir alacağın şüpheli alacak sayılabilmesi için diğer bir şart ise, defter kayıtlarında yer alan alacağın vadesinin geçmiş olması gerekir. Ancak vadesi gelmediği halde tahsili şüpheli olan alacaklar içinde karşılık ayrılabilmekte, fakat bu tür karşılıkların safı kazancın tespitinde gider kabul edilmemesi gerekmektedir 3- Alacak, Dava veya İcra Safhasında Bulunmalı yada Yapılan Protestoya veya Yazı ile Bir Defadan Fazla İstenmesine Rağmen Ödenmemiş Bulunan Dava ve İcra Takibine Değmeyecek Küçük Alacaklar Olmalıdır: Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ile ilgili olan ve bu faaliyetler çerçevesinde elde edilen belgeli ve belgesiz alacaklara karşılık ayrılması için alacağın dava ve icra safhasında olması gereklidir. Ayrıca dava ve icraya verilmeyecek kadar küçük alacaklara karşılık ayrılabilmesi için de borçlu protesto edilmeli ya da borçluya birden fazla taahhütlü olarak yazı gönderilmelidir. Ancak alacağın dava ve icra safhasına intikal olayı şüpheli alacak sıfatının kazanılması ve karşılık ayrılması için tek başına yeterli değildir. Kanun koyucu şüpheli alacaklar için karşılık ayırıp bu karşılıkların gider olarak yazılabilmesi için gerekli kanuni çabaların gösterilmesini şarta bağlamıştır. Yoksa şeklen dava yoluna gidilip olayın bu aşama takipsiz bırakılarak şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün olmayacaktır. İdare karşılık ayırma olayından muvazaa tespit ederse zamanında tahsil edilmeyen vergi, cezalı olarak tahsil edilir. İcra takibinin ciddi olarak takip edilmemesi nedeniyle dosyası takipten düşen alacakların şüpheli alacak kabul edilmediği yolunda Danıştay Kararları da mevcuttur. (Dnş. 4. D. 25. 12.1984 T.E. 1986/2?68 K. 1987/1552) 4- Alacak Teminata Bağlı Olmamalıdır: Şüpheli alacak karşılığı ayırabilmenin bir şartı da, karşılık ayrılacak alacak teminatlı olmamalıdır. Bir alacak menkul rehni veya gayrimenkul ipoteği şeklinde aynı bir teminata bağlanmış ise bu alacak için karşılık ayrılması mümkün değildir. Ayrıca kefalete bağlı alacaklarda teminatlı alacak olarak kabul görmektedir. Karşılık ayrılacak alacak kısmen teminatlı ise, alacağın teminatsız kısmına karşılık ayrılması gerekir. ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMAYACAK ALACAKLAR: 1- Karşılık Ayrılan Alacak Kamu Kurum ve Kuruluşlarından Olan Alacaklardan Olmamalıdır: Ticari ve zirai kazanç elde eden mükelleflerin kamu kurum ve kuruluşlarından, faaliyetleri ile ilgili olan alacakları devletin güvencesinde olduğu görüşünden hareketle karşılık ayrılmaması gerekir. Diğer taraftan 6183 Sayılı Amme Alacakları Tahsili Usulü Hakkındaki Kanunun 70 inci maddesi alacaklı amme idarelerinin de alacaklarından dolayı Devlet mallarını haciz edemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Bu durum muvacehesinde bir alacağa karşılık ayırmak için belli başlı koşul alacağın dava ve icra aşamasında olmasıdır. Bu nedenle kamu kurum ve kuruluşları borçlarından dolayı icraya verilmeyeceğinden ticari ve zirai kazanç sahibi mükelleflerin bu alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayırmamaları gerekir. 2- Ticari ve Zirai Faaliyet Dışı Alacaklara Karşılık Ayrılmaz: Şüpheli alacak müessesesi; yalnız işletmelerin kazanç sağlama amacına yönelik olarak yaptığı işlemlerden kaynaklanan alacaklar için kabul edilmiştir. Bu nedenle işletme sahibinin hatırı için verilen bir borcun tahsil edilememesi, başkaları lehine verilen teminatların lehdarı tarafından paraya çevrilmesi dolayısı ile veya verilen kefalet nedeniyle doğan alacağın tahsil edilememesi durumlarında bütün koşullar yerine getirilse dahi şüpheli alacak karşılığı ayrılmaması gerekir. Ancak bu tür alacaklar için karşılık ayrıldığı takdirde Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı" hesabında izlenir. Bu tür alacaklar için ayrılan karşılıklar safi kazancın tespitinde gider olarak kabul edilemezler.       [1]ÖZ, Semih, Gelir Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay, Maliye ve Hukuk Yayınları, 2006, s.45.