Kredi Kullandırma İşlerinde Faiz Uygulaması ve KDV Ramiz Hoşgör
Kredi Kullandırma İşlerinde Faiz Uygulaması İşleri ve KDV
I-Giriş :
İşletmelerin, kuruluşlarında, faaliyetleri esnasında veya yeni yatırım ihtiyaçlarının değerlendirilmesi sırasında zaman zaman kaynak ihtiyacı hissettikleri bilinen bir gerçektir. İhtiyaç duyulan kaynak, finans kuruluşlarından temin edilebildiği gibi, çeşitli nedenlere bağlı olarak finans kuruluşu dışındaki kurumlardan da temin edilebilmektedir. Bilançoların yetersizliği, kredi borçları, kredi için gerekli teminatı verememeleri, bu nedenlere örnek olarak gösterilebilir.
Yazımızda, finans kuruluşları dışındaki firmalar arasında gerçekleştirilen ödünç para verme işlemleri irdelenecek olup, finans kuruluşlarıyla yapılacak işlemlere ise değinilmeyecektir.
II- Kurumlar Vergisi Açısından Değerlendirmeler:
Bilindiği üzere, ödünç para verme işlemlerine yönelik yasal düzenlemeler 90 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile belirlenmiştir. Söz konusu kararnameye uygun olarak ödünç para veren işletmelerde banker olarak tanımlanmaktadır.
Ancak, kararnamede belirtildiği şekilde banker olmamakla birlikte, şirketler arasında, ticari icapların gereği olarak yapılan ödünç para verme işlemleri de söz konusu olabilmektedir. Hiçbir işletmenin, elinde bulunan kaynaklarını, bedelsiz olarak başkalarına kullandırması düşünülemez. Haliyle, bu işlemler karşılığında, belli miktarlarda faiz gelirinden bahsedilmesi de kaçınılmaz olmaktadır.
Dolayısıyla, kullandırılan krediler karşılığında faiz hesaplanması ve hesaplanan faiz gelirinin işletme kayıtlarına yansıtılması gerekmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, uygulanacak faiz oranının ne olacağıdır. Firmalar arasında ticari ilişki dışında herhangi bir organik bağ bulunmaması halinde, faiz oranı piyasa koşullarına göre serbestçe tayin edilip sözleşmeye bağlanabilir. Ancak, kredi verilen firma ile ilişkili kurum veya kişi konumunda bulunulması halinde, faiz oranının emsallere uygunluk ilkesine göre belirlenmesi gerekmektedir. Aksi takdirde, işleme taraf olan firmalar açısından örtülü sermaye ve/veya transfer fiyatlandırması yönünden eleştirilme riski bulunmaktadır.
Diğer taraftan, grup bünyesinde bulunan şirketler arasında, kendi öz kaynaklarından karşılanmadan, diğer bir ifadeyle finans kuruluşlarından temin edilip aynen aktarılan krediler de söz konusu olmaktadır. Bu şekilde kullandırılan kredilerde, krediyi kullandıran firmanın herhangi bir menfaati veya yüklendiği bir maliyet bulunmamaktadır. Sadece yukarıda sayılan nedenlerden dolayı kredi kullanamayan grup firmasının kredi kullanmasına aracılık edilmektedir. Bu noktada, işletme için herhangi bir gelirden söz edilmeyecektir. Ancak, unutulmamalıdır ki, kullandırılan kredinin, temin edildiği şartlarda bire bir aktarılması halinde bu durum söz konusudur. Aksi halde, krediyi kullandıran firma açısından, faiz geliri hesaplanması gündeme gelecektir.
III- KDV Açısından Değerlendirmeler :
Kredi kullandırma işlemlerinin KDV karşısındaki durumu, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’na göre yapılacak değerlendirmelere bağlı bulunmaktadır. Zira, Katma Değer Vergisi Kanunun 17/4-e maddesinde “Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler” katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Banka ve sigorta muameleleri vergisinin kapsamı, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunun 28. maddesinde belirtilmiştir. Söz konusu maddenin, 6009 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değişen ve 01.08.2010 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 3. fıkrasına göre 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılacaklardır. Bankerlerin yaptığı işlemler de, aynı maddenin ikinci fıkrası gereğince, banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusuna girmektedir.
Önceki düzenlemede, belirtilen muamele ve hizmetlerin herhangi birini devamlı olarak yapanlar banker olarak sayılmakta idi. Devamlılık kavramı ise Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 23.06.2009 tarih ve 5317-2358 sayılı özelgesinde;
“Anılan Kanunda belirtilen borç para verme işleminin devamlı yapılmasından maksat; aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye ya da birden fazla olmak üzere bir kişiye veya birbirini izleyen yıllarda bir ya da birden çok kişiye ödünç para verilmesidir.” şeklinde tanımlanmıştır. (3)
Kanun değişikliği ile devamlılık kriteri uygulamasından vazgeçilerek, muamelelerin esas iştigal konusu olarak yapılıp yapılmadığına bakılır hale gelinmiştir.
Kanun hükmüne göre, kredi verme işleminin banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusuna girebilmesi için, kredi veren kuruluşun, kredi verme işini esas iştigal konusu olarak yapması gerekmektedir. Esas iştigal konusu olmayan kişi veya kurumların kredi verme işlemleri, söz konusu verginin kapsamına girmeyecek ve dolayısıyla katma değer vergisine tabi olacaktır. Bu nedenle, öncelikli olarak “esas iştigal konusu” ifadesinden ne anlaşılması gerektiği açıklanacaktır.
Türk Ticaret Kanununun 279. maddesinde anonim şirketlerin, 506.maddesinde limited şirketlerin esas sözleşmelerinde açıkça yazması gereken hususlar içinde, şirketin amaç ve konusunu teşkil eden faaliyetlerinin nev’i ve mahiyetleri de sayılmaktadır.
Dolayısıyla esas iştigal konusu, işletmelerin ana sözleşmelerinde yazılı olan ve işletmenin faaliyet göstereceği iş ve işlemleri belirten sektör bazında belirlenmiş konulardır. Ayrıca, esas iştigal konusunun sadece ana sözleşmede belirtilmiş olması yeterli olmayıp, fiilen bu alanda faaliyette bulunulması da gerekmektedir.
Konuyla ilgili olarak 87 Seri No’lu Gider Vergileri Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar aşağıdaki gibidir.
“………..
Bir işlemin esas iştigal konusu olarak yapılması, işletmenin kuruluş gayesi ve bu gayesini gerçekleştirmek için yapmakta olduğu işlem veya işlemlere bakılarak belirlenecektir. Örneğin, inşaat ve otelcilik alanında faaliyet gösteren bir şirket, Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas faaliyet konusu işlemleri ile birlikte yapabilir. Bu şirketin gerek kullandığı yabancı kaynaklardan gerekse öz kaynaklarından sağladığı fonları ortaklarına veya üçüncü kişilere faiz karşılığında kullandırması işlemi şirketin esas faaliyet konusunun inşaat ve otelcilik olması nedeniyle BSMV ye tabi olmayacaktır.
…………..
Buna göre, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas iştigal konusu olarak yapanlar, bu işlemleri ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürüten kişileri ifade etmektedir. Dolayısıyla bunların 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri "esas iştigal konusu" olarak BSMV ye tabi olacak, bunlar dışındakilerin aynı fıkrada belirtilen işlemleri "esas iştigal konusu" olmadığından KDV ye tabi olacaktır.
Örnek 1: 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre kurulan ve gayesi esas itibariyle başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding şirketlerince yapılan 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV nin konusuna da girmeyecektir. Dolayısıyla, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan herhangi bir işlemi (ödünç para verme işleri gibi) ilgili kanunlarla yetkilendirilmek veya izin verilmek suretiyle yürütmeyen şirketler, bu işlemleri ana sözleşmelerinde faaliyet konularından biri olarak belirtmiş olsa dahi, bu işlemleri nedeniyle banker sayılmayacak ve BSMV mükellefi olmayacaktır.
Örnek 2: İnşaat alanında faaliyet gösteren (B) A.Ş. nin bir grup şirketi olan (C) A.Ş. ye ödünç para vermesi (B) A.Ş. nin esas iştigal konusu olarak değerlendirilemeyeceğinden BSMV ye tabi olmayacaktır.
Örnek 3: Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan (D) Menkul Değerler A.Ş. nin menkul kıymet alım satımı veya alım-satıma aracılık işlemleri esas iştigal konusu olduğundan bu işlemleri BSMV ye tabi tutulacaktır. Banker konumunda bulunan (D) Menkul Değerler A.Ş. tarafından yapılacak 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen diğer işlemler de BSMV ye tabi olacaktır.”
Yukarıda yapılan açıklamalar sonucunda, kredi verme işlemlerinin KDV karşısındaki durumu aşağıdaki gibi olmalıdır:
1- Kredi veren firma, kredi verme işlemini esas faaliyet konusu olarak ve fiilen yapıyor ise banker sayılacaktır. Verdiği kredi karşılığında elde ettiği menfaatler üzerinden, banka ve sigorta muameleleri vergisi hesaplayarak beyan edecektir. Bu durumda KDV söz konusu olmayacaktır.
2- Kredi veren firma, kredi verme işlemini esas faaliyet konusu olarak belirlememiş ise banker sayılmayacaktır. Banker sayılmadığı için, kredi verme işlemi BSMV’ye tabi olmayacaktır. Hal böyle olunca, verdiği kredi karşılığında elde ettiği menfaatler için fatura düzenleyecek ve bu tutar üzerinden KDV hesaplayacaktır.
IV- SONUÇ :
Firmalar arasında gerçekleştirilecek kredi işlemlerinde, kredi veren kurumlar adına, elde edilen menfaatlerin kurum kazancı olarak dikkate alınması gerekmektedir. Ödünç para verme işleminin ilişkili kişiler ile yapılması halinde faiz oranının emsallerine uygunluk ilkesine göre belirlenmesi unutulmamalıdır. Eğer kredi veren işletme, bu işi esas faaliyet konusu olarak yapmakta ise, elde edilen faiz geliri BSMV’ye tabi olacaktır. Ancak, işletmenin esas faaliyet konusu kredi vermek değil ise, verilen krediler karşılığında elde edilen menfaat tutarı için fatura düzenlenmeli ve bu tutar üzerinden KDV hesaplanmalıdır.
Ramiz HOŞGÖR,SMMM
Başdenetçi
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
2- 87 Seri Nolu Gider Vergileri Genel Tebliği
3- 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu
4- 3065 Sayılı KDV Kanunu
5- TÜRMOB Sirküler Rapor Sayı:2010-5
|
