Bilindiği üzere inşaat sektörü ülkemizin temel sektörlerinden biri haline gelmiştir. Özellikle konut sektörü, 2004 yılından itibaren canlanmaya başlamış, 2005'in ilk yarısından günümüze kadar önemli ölçüde yükselişe geçmiştir. Yarattığı katma değer ve istihdam olanaklarıyla ülke ekonomileri için çoğu zaman bir kaldıraç görevini üstlenen “inşaat sektörü” büyük bir öneme sahiptir.

Türkçe karşılığı “yapı” olan inşaat kelimesi Arapçadan “inşaa” sözünden gelmektedir. İnşaat kelimesinin birçok tanımı yapılmaktadır. İnşaat İşleri; malzeme ve işçilik kullanmak suretiyle meydana getirilen bir gayrimenkulün yapı kısmına ilişkin faaliyetlerin tümü olarak veya belirli mühendislik uygulamaları gerektiren ve belirli tüketici veya belirli kullanıcı talebini karşılamak amacıyla üstlenilen bina, yol, köprü, baraj, liman … gibi yapıları konu alan yapım, sözleşme, iş programları, denetim gibi çok yönlü faaliyetleri içeren işlerin bütünü olarak tanımlanmaktadır. Zira günümüzde 'inşaat', yalnızca çevrenin inşa edilmesini değil, bakım, onarım ve işletilmesine katkıda bulunan faaliyetlerin tümünü içerecek şekilde değerlendirilmektedir. İnşaat üretimi artık yalnızca yapının üretimi olarak algılanmamakta; çevreyle dost, sosyal sorumluluk taşıyan, sosyal yaşama, toplumsal yapıya doğrudan etki eden, saydam ve sürdürülebilir üretim anlamına da gelmektedir.

İmar Kanunu’nda, yapı; karada ve suda, daimi veya muvakkat, resmi ve hususi yeraltı ve yerüstü inşaatı ile bunların ilave, değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesisler olarak tanımlanmıştır. Yine İmar Kanunu’nda, bina; kendi başına kullanılabilen, üstü örtülü ve insanların içine girebilecekleri ve insanların oturma, çalışma, eğlenme veya dinlenmelerine veya ibadet etmelerine yarıyan, hayvanların ve eşyaların korunmasına yarayan yapılardır. olarak açıklanmıştır.

Her türlü bina, köprü, yol, baraj, liman, enerji iletim hattı, kanalizasyon, su dağıtım şebekesi, kanal, tünel ve benzeri yapılar inşaat kavramı içinde değerlendirilmektedir. Bütünlük arz eden etüd, proje, makine ve tesisat ve montaj işleri de inşaat (yapı) kavramına dahildir.

Ülkemizde inşaat işlerini aşağıdaki gibi sınıflandırabiliriz.

	İNŞAAT İŞLERİ
	Özel İnşaat İşleri			Taahhüt Şeklinde İnşaat İşleri
Kullanım Amaçlı		Satış Amaçlı		Yıllara Sari
		Kendi Arsası Üzerine		Yıllara Sari Olmayan
		Başkasına Ait Arsa Üzerine

İnşaat Taahhüt İşletmeleri; Gerçek ve tüzel kişilerin ihtiyaç duydukları yapıyı yapmayı taahhüt ederek, inşa eden hizmet işletmeleridir. Başkalarının nam ve hesabına yapı inşa ederler, istisna sözleşmesi hükümlerine tabidirler.

Özel İnşaat (Yap- Sat) İnşaatları; kendi nam ve hesabına inşaat yapan üretim işletmeleridir. Satış sözleşmesi hükümlerine tabidirler.

İnşaat sektörünün gelişmesi muhasebe yönünden “inşaat muhasebesi” kavramını ön plana çıkarmıştır.

Özel İnşaat İşlerinde;

Özel inşaatlarda yapılan inşaat üretim olarak değerlendirilmektedir. Dolayısıyla üretim hesaplarının kullanılması gerekmektedir. Bu hesaplar; 150-İlk Madde ve Malzeme Hesabı, 151-Yarı Mamuller-Üretim Hesabı, 152-Mamuller Hesabı, 710-Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Hesabı, 720-Direkt İşçilik Giderleri Hesabı, 730-Genel Üretim Giderleri Hesabı ile 711-Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Yansıtma Hesabı, 721-Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabı, 731-Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabı ve 620-Satılan Mamuller Maliyeti Hesabı’nın kullanılması gerekmektedir. Ayrıca alınan avanslarla ilgili olarak 440-Alınan Sipariş Avansları hesabının kullanılması yerinde olacaktır.

Taahhüt Şeklinde İnşaat İşlerinde;

a) Yıllara Sari Olmayan : 740-Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı, 741-Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı ve 622-Satılan Hizmet Maliyeti Hesabı’nın kullanılması gerekmektedir.

b) Yıllara Sari : 740-Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı, 741-Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı, 170-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri Hesabı, 350-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri Hesabı ve 622-Satılan Hizmet Maliyeti Hesabı’nın kullanılması gerekmektedir. Ayrıca verilen avanslarla ilgili olarak 179-Taşeronlara Verilen Avanslar Hesabının kullanılması gerekmektedir.

Yapılan inşaatın yıllara sari inşaat olması durumunda hakediş bedelinden GVK’nun 94’ncü maddesi kapsamında %5 stopaj kesintisi yapılmaktadır. Bu tutarlar 295-Peşin Ödenen Vergi ve Fonlar hesabında takip edilmelidir.

Bina ve Arsanın Değerlemesi

Satın alınan arsa üzerine inşaat yapılması durumunda arsa maliyet bedel ile değerlenir. Kat, daire veya dükkan karşılığı başkasına ait arsa üzerine inşaat yapanlarda ise sözleşme gereği arsa sahibine verilecek daire, kat veya dükkanların maliyet bedeli ve arsa sahibine yapılan diğer ödemeler arsanın maliyetini oluşturur.

Kendi arsası üzerine inşaat yapanlarda da yine satın alma değeri ile yapılan tapu harcamaları arsa bedelini oluşturur.

Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi; arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi, ikincisi ise; müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir.

Kat karşılığı başkalarının arsasına yapılan inşaatlarda toplam maliyet, arsa maliyeti ile inşaat maliyetinin toplanması suretiyle hesaplanmaktadır.

Şahıs işletmesi olarak, satmak amaçlı yapılan özel inşaat işlerinden elde edilen kazanç ticari kazanç hükmündedir. (Kurumlar tarafından elde edilen, bu türden kazançlar ise kurum kazancına dahildir.)

Özel inşaatlarda üretim genelde birden çok dönemi kapsamasına rağmen GVK.42.md. kapsamında değerlendirilmez. Özel vergilendirme sistemi geçerli değildir, genel vergilendirme sistemi geçerlidir. GVK’na göre gayrimenkul alım‐satımı ve inşaat işiyle sürekli uğraşanların elde ettiği kazanç ticari kazanç olarak tanımlanmıştır. Geçici vergi mükellefiyeti vardır. Ticari kazancın ortaya çıkması için satışın gerçekleşmesi ve inşaatın tamamlanması gerekir. Ticari kazanç satış ile maliyet arasındaki olumlu farktır.

Özel inşaatlarda dönem sonunda toplam inşaat maliyeti belirlenerek toplam inşaatın m2 toplamına veya yapılan konut/işyeri toplamlarının m2’sine bölünmek suretiyle bir bağımsız bölüme isabet eden inşaat maliyeti hesaplanmalıdır. Hesaplanan birim maliyet bedeli ile dönem içerisinde satılan bağımsız bölümlerin m2 toplamı çarpıldığında satılan bağımsız bölümlerin maliyet bedeli bulunur.

Arsa karşılığı inşaat işlerinde; müteahhit açısından arsa maliyeti (arsa payı karşılığında) arsa sahibine teslim edilen daire ve işyerlerinin yapımı için yapılan harcamaların toplamını oluşturmakta olup, bu bedel inşaat maliyetinin de içerisinde yer almaktadır. Buna göre, arsa karşılığında müteahhit firma tarafından arsa sahibine verilecek daireler, işyerleri için yapılan harcamalar veya ödenen nakit para müteahhit firma açısından arsa sahibinden alınan arsa payının maliyet bedeli olacaktır. Arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümler için maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave edilerek arsa maliyeti belirlenmelidir.

Yıllara Sari İnşaat

GVK’nun “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri” başlıklı 42’nci maddesinde;

Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilir ve o yılın geliri sayılarak ilgili yıl beyannamesinde gösterilir.

Bir işin «yıllara sari inşaat ve onarım işi» kapsamında özel vergilendirme rejimine tabi olması için aşağıdaki unsurların tamamının varlığı gerekir:

1. İş, inşaat veya onarım işi olmalıdır
2. İş, birden fazla yıla yaygın olmalıdır.
3. İş, taahhüde bağlı olarak yapılmalıdır.

İşin yıllara yaygın olmasından kasıt, işin başladığı yılda değil, sonraki yıllarda bitmesidir. (İşin başlangıç tarihi ile bitim tarihi aynı yıl içinde olmamalıdır.) Bu nedenle bir yıldan kısa süren işler de yıllara sari olarak değerlendirilebilir.

Başlangıç Tarihi	Bitiş Tarihi
Yapılan sözleşmede yapılacak işin yer teslimi öngörülmüş ise yerin teslim edildiği tarih	Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan işlerde; geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih
Sözleşmede yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen işin başlangıç -tarihi	Geçici ve kesin kabul usulüne tabi olmayan işlerde; işin fiilen tamamlandığı tarih
Sözleşmede bnların hiçbiri belirtilmemiş ise sözleşme tarihi	Veya, geçici ve kesin kabul usulüne tabi olmayan işlerde; işin fiilen bırakıldığı tarih

Dönem sonunda yapılmakta olan inşaat-taahhüt işlerinden bir sonraki döneme sarkan inşaat olup olmadığı araştırılmalıdır. Yıl içerisinde tamamlanan inşaatla ilgili olarak geçici kabul veya kesin kabul tutanağının düzenlenip düzenlenmediği kontrol edilerek belgelerin temin edilmesi sağlanmalıdır. Yıl içerisinde bitirilmesi öngörülen ancak bir sonraki döneme sarkan inşaatla ilgili olarak süre uzatımı tutanağının düzenlenmesine dikkat edilmelidir.

Yıllara sari işleri nedeniyle elde edilen kazançlar geçici vergi beyannamesine dahil edilmez. (İş bitse de söz konusu işin geliri işin bittiği geçici vergi döneminde değil, o yıla ait genel beyan döneminde yapılır.)

Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işler ile birlikte yapılması halinde, ortak giderler Gelir Vergisi Kanunu’nun 43’üncü maddesinde yer alan hükme göre bütün işlere dağıtılır. Söz konusu madde hükmüne göre; Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamaların bir birine olan nispetlerine göre işlere dağıtılır.

Yıl İçinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının birbirine olan nispetlerine göre dağıtıma tabi tutulması gerekmektedir.

Dönem sonu itibariyle bitmeyen/geçici kabulü onaylanmayan inşaatlar yıllara sari olarak kabul edildiğinden 740-Hizmet Üretim Maliyeti hesabındaki tutarlar 170-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Maliyetleri hesabına, 600-Yurtiçi Satışlar hesabındaki tutarlar 350-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri Hesabına aktarılır. Yapılan taahhüt işin baştan itibaren yıllara sari olduğu belli ise hakediş bedelleri doğrudan 350-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Hakediş Bedelleri Hesabına kayıt edilir. İnşaat giderleri ise yıl içerisinde 740-Hizmet Üretim Maliyeti hesabında takip edilir.

Dönem sonunda özellikle cari hesaplar için yapılan kur değerleme işlemlerinde oluşan kur farkları hangi inşaatla ilgili olduğu biliniyor ise ilgili inşaatın maliyetine intikal ettirilmesi gerekmektedir. Bu bilinemiyor ise GVK’nun 43’ncü maddesi kapsamında dağıtıma tabi tutulması gerekir.

Dönem sonunda inşaatlarda kullanılan sabit kıymetler için amortisman hesabı her bir sabit kıymetin inşaatta kullanılan gün sayısına göre tespit edilerek hesaplanması gerekmektedir.

Sonuç olarak inşaat işleri diğer işlerden daha farklıdır. Dönem sonlarında dikkatli bir şekilde hesaplama yapmak gerekir. Hangi inşaatın yıllara sari, hangisinin yıllara sari olmadığı titizlikle sorgulanmalıdır.

Kaynaklar :

Gelir Vergisi Kanunu

Vergi Usul Kanunu

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği

İmar Kanunu

TÜRMOB (İnşaat İşlerinde Vergi ve Muhasebe Uygulamaları) (Antalya, Kasım 2018)

İSMMMO (İnşaat İşletmelerinde Muhasebe ve Vergi Uygulamaları) (İSMMMO-TESMER)

“Her gün bittiğinde unut gitsin. Elinden geleni yaptın. Yarın yeni bir gün.” Ralph Waldo Emerson

Necat Kolğu SMMM/Baş Denetçi