Dar Mükellef Kurumların Serbest Meslek Kazançları-Ramiz Hoşgör Dar Mükellef Kurumların Serbest Meslek Kazançları, Gayrimenkul Sermaye İratları Ve Ücret Gelirlerinin Kurumlar Vergisi Ve Katma Değer Vergisi Açısından Durumu   I-             Giriş :   Günümüzün gelişen ekonomileri ve teknolojileri sayesinde firmalar ihtiyaç duydukları bir çok hizmeti değişik yollardan temin edebilmektedirler. İhtiyaç duyulan hizmetler, yurt içi firmalardan temin edilebildiği gibi, yurt dışı firmalardan da temin edilebilmektedir. Makalemizin konusunu da yurt dışı firmalardan (dar mükellef kurumlardan) temin edilen hizmetlerin ve kiralama işlemlerinin kurumlar vergisi ve katma değer vergisi karşısındaki durumu oluşturmaktadır.   II-            Kurumlar Vergisi Yönünden Yapılan Değerlendirmeler   Serbest meslek kazançları, gayri menkul sermaye iratları ve ücret gelirlerinin tanımına ve gelirin tespiti usullerine 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda yer verilmiştir. Serbest meslek faaliyeti ve ücret gelirleri esas itibariyle gerçek kişilerce icra edilen ve Gelir Vergisi Kanunu’nun konusuna giren faaliyetler türüdür. Dar mükellef kurumların bu tür kazanç elde etmeleri ise, istihdam ettikleri personelleri aracılığıyla olmaktadır.   Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin üçüncü fıkrasında dar mükellef kurumların kazançlarının hangi kazanç ve iratlardan oluşacağı hüküm altına alınmıştır. Belirtilen fıkranın ( c ) bendinde serbest meslek kazançları, ( ç ) bendinde de taşınır ve taşınmazlar ile gayri maddi hakların Türkiye ‘de kiralanmasından elde edilen iratların, dar mükellef kurumların kazançları arasında olduğu belirtilmiştir.   Söz konusu kazançların ne şekilde vergilendirileceği 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinde düzenlenmiştir. Mezkur maddede, dar mükellef kurumların vergilendirilecek kazançlarının neler olduğu belirtilmiş ve bu kazançların tevkif yoluyla vergilendirileceği hüküm altına alınmıştır. Belirtilen maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde serbest meslek kazançları, (c) bendinde de gayri menkul sermaye iratları vergilendirilecek kazançlar arasında sayılmıştır.   İlgili maddede ücret gelirlerine yönelik herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak, 1 Seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin1 “22.2.3. Serbest meslek kazançları” başlıklı bölümünde “…………Öte yandan, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinde, dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar arasında sayılan ‘Türkiye’de elde edilen ücretler’e 5520 sayılı Kanunda yer verilmemiştir. Yabancı kurumların Türkiye’de ücret geliri elde etmesi, istihdam ettiği bir personeli Türkiye’de yapılacak bir iş için tahsis etmesi, bu şahsın yabancı kuruma bağlı olarak Türkiye’de hizmet vermesi veya ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılması suretiyle olmaktadır. Bu şekliyle dar mükellef kurumların elde ettiği ücret ile serbest meslek kazancı arasında genelde bir fark bulunmamaktadır. Dar mükellef kurumun, Türkiye’de hizmet ettiği kurum ya da kişiye bağımlı olmasının mümkün olamayacağı dikkate alınarak kurumun yalın anlamıyla ücret elde etmesi olanaksızdır. Dolayısıyla 5422 sayılı Kanunun uygulanmasında ücret     kazancı grubunda değerlendirilen kazançlar, 5520 sayılı Kanunun uygulanmasında serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecektir.” denilmektedir. Bu nedenle, dar mükellef kurumların elde ettiği ücret gelirleri için de serbest meslek kazançlarına yönelik açıklamaların dikkate alınması gerekmektedir.     Dar mükellef kurumların elde ettiği serbest meslek kazançlarının ve gayri menkul sermaye iratlarının vergilendirilebilmesi için söz konusu gelirlerin Türkiye’de elde edilmiş sayılması gerekmektedir. Gelirin Türkiye’de elde edilmiş sayılmasının şartları yine 1 Seri Nolu kurumlar vergisi tebliğinde açıklanmıştır. Tebliğin “22.2.3. Serbest meslek kazançları” başlıklı bölümünde serbest meslek kazancının Türkiye’de elde edilmiş sayılması için serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesinin gerekeceği belirtilmiştir. Tebliğin aynı bölümünde, Türkiye’de değerlendirme ise “ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.” Şeklinde açıklanmıştır.   Yine aynı tebliğin “22.2.4.” nolu bölümünde gayri menkul sermaye iradı ile ilgili açıklamalara da yer verilmiştir. Buna göre, gayri menkul sermaye iradının Türkiye’de elde edilmiş sayılabilmesi için taşınmaz ve taşınır malların Türkiye’de bulunması ve bu mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir.   Dar mükellef kurumlar tarafından elde edilen ve yukarıda yer verilen yasal düzenlemelerde belirtilen şartları taşıyan serbest meslek kazançları ve gayrimenkul sermaye iratlarının, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30.maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulmak suretiyle vergilendirilmesi gerekmektedir. Vergilendirmede dikkate alınacak tevkifat oranları ise 2009/145932 Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenmiştir. Söz konusu Bakanlar kurulu kararına göre;   Serbest meslek kazançlarından; a) Petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan % 5, b) Diğerlerinden % 20, 3 - Gayrimenkul sermaye iratlarından; a) 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratlarından % 1, b) Diğerlerinden % 20, oranında vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir.   Vergilendirme esnasında dikkat edilmesi gereken bir konu da tevkifat matrahıdır. Vergi tevkifatı, ödemeye esas tutar üzerinden, verginin tevkif edilerek kalan tutarın karşı tarafa ödenmesini esas almaktadır. Dolayısıyla, fatura bedeli karşı tarafa tam olarak ödenecek ise, söz konusu tutarın brütleştirilerek tevkifata tabi tutulması gerekir. Aksi takdirde, hem fatura bedeli üzerinden tevkifat hesaplanıp, hem de fatura bedelinin aynen ödenmesi durumunda eksik vergi tevkifatı yapılmış olacaktır.   Diğer taraftan, dar mükellef kurumların elde ettiği gelirlerin vergilendirilmesinde dikkate alınması gereken bir diğer husus ta çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarıdır. Bilindiği üzere ülkemiz ile bir çok ülke arasında imzalanmış olan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunmaktadır. Bu anlaşmalar ile çifte     vergilendirmenin önlenmesi amaçlanmıştır. Dolayısıyla, bahsedilen hizmetlerin ve kiralama işlemlerinin vergilendirilmesinden önce, ilgili ülke ile yapılan anlaşma hükümlerine de bakılması, doğru vergilendirme yapılabilmesi açısından büyük önem arz etmektedir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının Türkçe metinlerine Gelir idaresi Başkanlığı’nın internet sitesinden ulaşılabilir.3   Sonuç itibariyle, dar mükellef kurumların elde ettiği serbest meslek kazançlarının ve gayrimenkul sermaye iratlarının, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30. Maddesi uyarınca tevkifata tabi tutularak vergilendirilebilmesi için;   -Serbest meslek kazancını veya gayrimenkul sermaye iradını elde edenin yurt dışında bir kurum olması, -Serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de icra edilmiş veya  değerlendirilmiş olması, -Taşınır veya taşınmaz malın Türkiye’de bulunması veya Türkiye’de kullanılması, -Yurt dışı kurumun mukimi bulunduğu ülke ile Türkiye arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması bulunmaması veya anlaşma mevcut ise tevkifatı engelleyen hüküm bulunmaması (anlaşmada tevkifatı engelleyen hüküm bulunmamakla beraber, tevkifat oranı konusunda sınırlama mevcut ise anlaşmadaki oranın esas alınması) Gerekmektedir.   III-          Katma Değer Vergisine Yönelik Değerlendirmeler :   3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ile Türkiye’de yapılan her türlü mal ve hizmet teslimleri ile her türlü mal ve hizmet ithali katma değer vergisine tabi tutulmuştur. Kanunun 6/b maddesi ile de hizmetin Türkiye’de yapılmasının veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasının, işlemlerin Türkiye’de yapıldığını ifade ettiği hükme bağlanmıştır.   Yine aynı kanunun 9.maddesi, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı’nın vergi alacağını emniyet altına almak amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hüküm altına alınmıştır.   Maliye Bakanlığı, kanunun verdiği yetkiye dayanarak, 15 Seri Nolu KDV Genel Tebliği4 ile, KDV ye tabi hizmeti verenin Türkiye’de KDV mükellefi olmaması nedeniyle, bu hizmetin KDV sinin hizmeti alan ve bedelini ödeyecek olan Türkiye’de yerleşik mükellef tarafından SORUMLU SIFATIYLA ödemesi sorumluluğu getirmiştir. KDV sorumlusunun vergi mükellefi olması da gerekmemekte olup, KDV ye tabi hizmet ithalini yapan kim olursa olsun, KDV sorumlusu konumuna gelmektedir.   Buna göre, dar mükellef kurumların Türkiye’de yapmış oldukları serbest meslek faaliyetleri ve taşınır ve taşınmaz mal kiralamaları KDV’ye tabi bulunmaktadır. Bu kurumların Türkiye’de mükellef olmaması hainde de bu mükellefiyet hizmeti satın alan veya kiralamayı yapan tarafından sorumlu sıfatıyla yerine getirilmektedir. Sorumlu tutulan kişi, kurum ve kuruluşların, satın aldıkları hizmetin veya kira bedelinin       brüt tutarı üzerinden hesaplayacakları KDV’ni, 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan ederek ödemeleri gerekmektedir. Sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenen KDV’nin ise1 nolu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılacağı tabiidir.   IV-         Sonuç   Dar mükellef kurumlardan satın alınan serbest meslek hizmeti ile taşınır ve taşınmaz mal kiralama işlemlerinin Türkiye’de yapılmış olması halinde, hizmeti satın alan yada kiralamayı yapan Türkiye’deki mukim kişi ve kurumların, hem kurumlar vergisi tevkifat sorumluluğu hem de KDV sorumluluğu gündeme gelmektedir. Kurumlar vergisi stopaj sorumluğunun yerine getirilmesi sırasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları hükümleri de göz önünde bulundurulmalıdır.     Ramiz HOŞGÖR, SMMM Başdenetçi   ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 1-03.04.007 tarih ve 26482 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 2-03.02.2009 tarih ve 27130 sayılı Remi Gazetede yayımlanmıştır. 3-Anlaşma metinlerine “gib.gov.tr /mevzuat/uluslararası mevzuat” sekmeleri kullanarak ulaşılabilir. 4-21.07.1985 Tarih ve 18818 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.